淺談國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計制度

　　一、國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計制度的實施 

　　建立國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計制度是深化企業(yè)改革、提高會計報表質(zhì)量、維護企業(yè)及投資者和債權(quán)人合法權(quán)益的需要。1998年10月22日，財政部頒布了《國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》，規(guī)定從1998年起國有企業(yè)年度會計報表除個別特殊行業(yè)（企業(yè)）外，不再實行財政審批制度，其資產(chǎn)負債表損益表、現(xiàn)金流量表和其他附表以及會計報表附注，應(yīng)于年度終了在規(guī)定的時間內(nèi)委托中國注冊會計師實施審計。同時規(guī)定對已經(jīng)注冊會計師審計的企業(yè)年度會計報表，企業(yè)主管財政機關(guān)應(yīng)建立核查制度，抽查比例不得低于10％，從而正式確立了國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計制度。該制度實施兩年多來，在維護會計工作秩序、促進企業(yè)深化改革等方面取得了一定的成績，但遠未達到預想的效果。具體表現(xiàn)在以下幾個方面。 

　�。ㄒ唬�從國有企業(yè)來看。 

　　1、所有者缺位和公司治理結(jié)構(gòu)的缺失，導致審計關(guān)系不完整及委托審計的目的不純。目前我國公司表面上形成了股東大會、董事會、監(jiān)事會的“三會四權(quán)”制衡機制，但股權(quán)的過分集中和股東的缺位，致使董事會、監(jiān)事會多由經(jīng)理層控制，公司法人治理結(jié)構(gòu)名存實亡。由此形成的審計關(guān)系就缺少所有者這一環(huán)節(jié)，審計委托人和被審計人合二為一，造成審計獨立性不強和委托目的偏差，很容易導致注冊會計師違心迎合經(jīng)理層的意愿，不反映審計中發(fā)現(xiàn)的重大錯弊，發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姟?nbsp;

　　2、企業(yè)對委托注冊會計師審計缺乏內(nèi)在需求。一般而言，國有企業(yè)年度會計報表主要報送國有資產(chǎn)管理局、財政部門、稅務(wù)部門、工商部門、計委等政府部門，用以滿足政府部門的需要，附送審計報告成為例行公事。而政府許多部門（如財政、稅務(wù)、外匯、審計、證券監(jiān)管、物價等部門）在事務(wù)所已出具審計報告的情況下，仍直接對國有企業(yè)進行檢查監(jiān)督，使企業(yè)認為社會審計起不了什么作用，既不能解決多頭檢查和重復監(jiān)督，反增加了企業(yè)負擔。企業(yè)迫切需要事務(wù)所能通過審計為其改革經(jīng)濟體制、改變經(jīng)濟增長方式、調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、加強企業(yè)管理、提高經(jīng)濟效益等方面提供建議和幫助，但因報表審計和事務(wù)所自身能力的局限不能很好解決上述問題，企業(yè)就覺得審計未能達到其要求而不愿委托注冊會計師審計。部分企業(yè)長期虧損，付不起或不愿付審計費用，也是造成企業(yè)不愿接受審計的原因之一。 

　�。ǘ�）從政府部門來看。一些人認為日常工作過程中有財政專管員進行審查，事后有財政機關(guān)對會計報表的審批，注冊會計師審計的實際作用不大。主管財政機關(guān)執(zhí)行的核查制度也存在一些問題，如抽查比例一般為10％到15％，但存在問題的企業(yè)遠遠超過這一比例，不足以發(fā)現(xiàn)問題。事務(wù)所實施年報審計時依據(jù)獨立審計準則判斷會計報表的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性，而主管財政機關(guān)則按財政部門對報表信息的特定要求（如越權(quán)減免稅、欠繳工商各稅、亂列費用和營業(yè)外支出等）及財務(wù)處理的特別規(guī)定對審計進行限定。二者判斷標準上的差異容易引起雙方的爭議，難以對查出的問題、處理建議達成一致意見等。 

　�。ㄈ�）從社會審計機構(gòu)來看。與一般企業(yè)年報審計相比較，大型國有企業(yè)的會計報表為層層匯總而成，歷史遺留問題較多，不良資產(chǎn)長期掛帳，常有隱含的潛在損失，審計難度大，要求高，時間緊。再加上國有企業(yè)年報審計的重點、程序、報告與一般企業(yè)年報審計有較大的區(qū)別，而目前又尚未出臺有關(guān)國有企業(yè)年報審計的實務(wù)公告，致使注冊會計師審計時缺乏具體的指導。
 
　　同其他企業(yè)審計一樣，國有企業(yè)年報審計也存在收費偏低甚至收不著費用的問題。加之業(yè)務(wù)流程的復雜性和大量不規(guī)范的會計處理，增加了注冊會計師工作量和審計成本。而目前承擔國有企業(yè)審計業(yè)務(wù)的還有相當一部分是中小型會計師事務(wù)所，其人力和技術(shù)相對薄弱，專業(yè)勝任能力較差，更難以較好地完成審計業(yè)務(wù)。 

　　二、改進意見 

　�。ㄒ唬┙�立所有者委托審計的機制。受所有者委托評價經(jīng)營管理者履行受托經(jīng)濟責任的情況是社會審計產(chǎn)生的基本原因。通過鑒證會計報表的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性評價受托經(jīng)濟責任的履行情況是社會審計的總目標。因此，針對目前國有企業(yè)所有者缺位和公司法人治理結(jié)構(gòu)缺失的狀況，首先應(yīng)解決審計委托人問題。建議實行由所有者的代表（如國有資產(chǎn)管理部門、國有資產(chǎn)經(jīng)營公司）或其派出的獨立監(jiān)督組織負責委托注冊會計師審計的制度，審計費用可由財政預算負擔，以解決審計獨立性差的問題。在企業(yè)完善了公司法人治理結(jié)構(gòu)、建立了真正意義上的現(xiàn)代企業(yè)制度以后，可采用董事會或其下屬的審計委員會出面委托審計的形式，審計費用從董事會費中列支。健全的審計關(guān)系，有利于端正委托目的、發(fā)揮審計報告應(yīng)有的作用。 

　�。ǘ�）協(xié)調(diào)與各方面的關(guān)系，避免對企業(yè)的多頭檢查和重復監(jiān)督。事務(wù)所對國有企業(yè)年報審計的范圍和內(nèi)容確定以后，一般情況下，經(jīng)其審計的企業(yè)，財政、稅務(wù)、審計、外匯、證券、物價部門就不必再去審查。這樣既減輕了企業(yè)的負擔，又提高了國有企業(yè)對社會審計的需求。當然事務(wù)所的審計內(nèi)容及出具的審計報告應(yīng)盡量考慮到有關(guān)各方的常規(guī)性需要，如企業(yè)有特殊問題需要檢查，則不在此列。 

　�。ㄈ�）適當提高承辦國有企業(yè)年報審計業(yè)務(wù)事務(wù)所資格的認定標準。對大型和特大型國有企業(yè)的審計業(yè)務(wù)，應(yīng)參考證券、期貨業(yè)務(wù)審計資格事務(wù)所的認定方法，確定由成立時間長、技術(shù)力量雄厚、規(guī)模較大的事務(wù)所承擔，并要加強對事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)管。 

　�。ㄋ模└倪M主管財政機關(guān)的核查辦法。(1)針對目前國有企業(yè)問題較多的現(xiàn)實，適當提高抽查比例，如控制在15%—20％之間，有利于更多地發(fā)現(xiàn)問題；(2)提高付費標準，使事務(wù)所能據(jù)以實施完善的審計程序；(3)提出擔任不同層次和規(guī)模企業(yè)年報抽查的事務(wù)所的標準和要求，在全市、全省甚至全國范圍內(nèi)招標，從中選定審計質(zhì)量和職業(yè)道德水平高的事務(wù)所承辦抽查工作；(4)統(tǒng)一抽查標準，盡量按照獨立審計準則的要求實施抽查程序，以利于取得事務(wù)所的認可；(5)禁止擔任抽查工作的事務(wù)所承攬受查企業(yè)以后年度的報表審計業(yè)務(wù)；(6)對違反獨立審計規(guī)范的事務(wù)所和注冊會計師，應(yīng)嚴格按《注冊會計師法》等有關(guān)法律的規(guī)定予以處罰，并在媒體上公布處罰結(jié)果，以促使事務(wù)所嚴格執(zhí)行審計規(guī)范，保證審計質(zhì)量。 

　�。ㄎ澹┍M快制定并實施國有企業(yè)年度會計報表審計實務(wù)公告，規(guī)范國有企業(yè)年度報表審計程序和重點。(1)鑒于國有企業(yè)所有者缺位和公司法人治理結(jié)構(gòu)缺失的狀況，注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注企業(yè)是否違反《會計法》和國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定，私設(shè)帳簿及經(jīng)理層隨意調(diào)節(jié)利潤導致的報表舞弊行為；(2)關(guān)注長期投資的產(chǎn)權(quán)問題與投資損益的計列問題，關(guān)注存貨和固定資產(chǎn)計價方法的合規(guī)性、適當性和一貫性；(3)關(guān)注應(yīng)收帳款的函證程序；(4)謹慎評估或有事項（如擔保、抵押、本次訴訟等）的影響程度，提請企業(yè)在會計報表附注中披露或考慮審計意見的類型；(5)關(guān)注會計政策和會計估計的變更，發(fā)現(xiàn)企業(yè)據(jù)以操縱利潤的事實；(6)對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性予以充分關(guān)注；(7)關(guān)注企業(yè)違反法規(guī)的行為，特別注意政府部門關(guān)注的問題，如遵守稅法、公司法、外匯管理條例等法規(guī)的情況。 

　�。�六）改進年度報告格式，適應(yīng)政府部門的需要�？刹捎谩皩徲媹蟾媸�可報告情況說明書十會計報表附注”的形式。審計報告仍采用規(guī)范的形式；可報告情況說明書是用來支持國有企業(yè)審計特殊考慮的文件，如審計綜述、注冊會計師認為重大事項的揭示、審計調(diào)整意見、未調(diào)整差異注釋等；會計報表附注是以第一人稱對企業(yè)概況、會計政策、報表項目、或有事項、承諾事項等方面的注釋。 

　�。ㄆ撸┦聞�(wù)所應(yīng)考慮自身的職業(yè)勝任能力，謹慎承接業(yè)務(wù)。事務(wù)所承接業(yè)務(wù)后，可實行預審制度，以減輕年終審計的壓力；也可借助其他事務(wù)所的力量，聯(lián)合審計。 

　�。ò耍┩貙捝鐣�審計的服務(wù)范圍，提供更多管理方面的建議。注冊會計師應(yīng)從國有企業(yè)改革的戰(zhàn)略角度為企業(yè)的需要著想，拓寬服務(wù)范圍，盡可能提供內(nèi)部控制診斷、管理建議書等管理、咨詢方面的服務(wù)。